相続した土地の分筆が申告期限に間に合わないとき、
共有で申告して後から分ける方法は使えるか

1 事例の前提

• 被相続人が所有していた1筆の土地を、相続人の甲と乙が分けて取得したい。
• 分けるには分筆登記が必要だが、隣地や道路との境界確認に時間がかかり、相続税の申告期限（相続の開始を知った日の翌日から10か月）に間に合わない。
• そこで、申告用には「甲と乙が1/2ずつ共有で取得する」遺産分割協議書を作り、分筆後に「甲と乙が別々に取得する」協議書を作ることを検討している。

この形では、協議書が2通になることと、評価単位が変わることの2点が気になるところです。
以下では、2通目をどういう書面にするかで結論が変わることを中心に整理します。

2 2通目を遺産分割協議書とした場合

民法と税法で扱いが異なる

遺産分割協議を相続人全員の合意で解除し、改めて協議し直すこと自体は、民法上可能とされています（最高裁平成2年9月27日判決）。
しかし税務上は、当初の分割で各人に分属した財産を分割のやり直しとして再配分しても、その再配分による取得は分割による取得とはならないとされています（相続税法基本通達19の2-8ただし書）。

いったん各人に帰属した財産を配分し直した場合は、贈与または交換等の態様に応じて、贈与税または譲渡所得等の課税関係が生ずるという考え方があります。
この考え方は、事案は異なるものの国税局の文書回答でも是認されています（名古屋国税局平成22年3月2日文書回答。包括遺贈に対する遺留分減殺の判決後に再配分を行った事案）。

登記と申告が食い違う

今回の形は、甲が分筆後の一方の土地の持分1/2を乙に、乙が他方の土地の持分1/2を甲に渡す、持分の交換に近い実質になります。
ところが2通目を遺産分割協議書とすると、1通目に基づく共有の相続登記をしていない限り、法務局は1通目の存在を審査しません。
そのため、2通目を原因として被相続人から各人へ直接の相続登記ができてしまう可能性が高いと考えられます。

その結果、申告書は共有、登記簿は相続による単独取得となり、税務調査で2通の協議書のどちらが真意であったかを問われることになります。

1通目が形式だけと見られた場合

1通目が、当初から分筆して分けることを前提にした形式だけのものと見られると、真の分割は申告期限後の2通目だったことになります。
評価は分筆後の各土地ごとにやり直しとなり、申告期限内の分割を要件とする配偶者の税額軽減や小規模宅地等の特例の適用が問題になります（相続税法19条の2第2項、租税特別措置法69条の4第4項）。

協議書の日付を遡らせるなど、事実と異なる書面を作った場合には、重加算税の論点にもなり得ます（国税通則法68条1項）。
なお、遺産分割の合意解除を理由とする更正の請求は認められにくいとされています（大阪地裁平成26年2月20日判決）。

3 図面で特定した1通の遺産分割協議書

協議書の書き方

分ける部分を特定できるよう、土地の表示と取得部分を明確に書き、地積測量図（またはその案）を添付します。

境界確定前の図面で協議すると、確定測量で面積が変わり、協議書の作り直しが必要になることがあります。
上の例の2文目のような調整条項を入れておくと、作り直しを避けやすくなります。

分筆登記は取得する相続人1人からでも申請できる

被相続人名義の土地でも、相続人が表示に関する登記として分筆を申請できます（不動産登記法30条、39条1項）。
さらに登記先例では、遺産分割協議書に分筆後の地積測量図が添付され、分割方法が明らかであれば、相続人の1人からでも分筆登記を申請できるとされています（昭和19年11月10日民事甲第730号通達、登記研究299号71頁、同458号93頁）。

分筆の完了後は、この協議書と地積測量図により、分筆後の各土地について各自の単独名義で相続登記を行う流れになります。
分筆前の協議書をそのまま登記の添付書類として使えるかは、管轄の法務局に事前に確認しておくと安心です。

評価は取得した部分ごと

相続税の評価は、取得者ごとに各取得部分を1画地の宅地として行います（財産評価基本通達7-2(1)）。
分筆登記が済んでいなくても、取得者と取得部分が協議書で確定していれば、それに従うと考えられます。

ただし、分割の結果、無道路地や接道義務を満たさない間口の狭い土地などが生じ、その分割が著しく不合理であると認められる場合は、分割前の全体を1画地として評価します（財産評価基本通達7-2(1)注、国税庁質疑応答事例「宅地の評価単位－不合理分割(1)」）。
同じ面積で機械的に分けるのではなく、各部分が単独で通常の宅地として使えるかを確認しておくことが大切です。

4 共有で申告し、申告後に共有物分割する方法

2通目は共有物分割協議書にする

遺産分割で共有と定めた後は通常の共有となるため、申告後に分筆して単独所有に分けることは共有物分割として行います（民法256条1項）。
2通目は必ず「共有物分割協議書」とし、共有の相続登記、分筆登記、共有物分割を原因とする持分移転登記の順で進めます。

この方法は、申告時点で分け方がまだ決まっていない場合には自然な流れです。
一方、すでに分けることが決まっているのに共有で申告すると、2章で述べた真意の問題が生じます。

面積ではなく価額の比で分ける

所得税では、共有地を持分に応じて現物分割した場合は、譲渡がなかったものとして扱われます（所得税基本通達33-1の7）。
分割後の面積比が持分と異なっても、価額の比が持分割合におおむね等しければ、持分に応ずる現物分割に当たるとされています（同通達の注2）。

逆に、同じ面積でも間口・奥行・接道・角地などの違いで価額に差が出れば、その差は無償なら贈与税（相続税法9条）、調整金を支払えば譲渡所得の問題になり得ます。
分ける前に、路線価などで各部分の価額を確認しておく必要があります。

相続税への影響と登記の費用

相続税は1通目の共有を前提に計算し、後の共有物分割は相続税の計算に影響しません。
評価は、全体を1画地として評価した価額に持分の割合を乗じます（財産評価基本通達2、7-2(1)）。

根拠は、登録免許税法別表第一第一号(二)・(十三)と、地方税法73条の7第1号・第2号の3です。
分筆直後の共有物分割の登記は、分筆後の各土地の分をまとめて申請するのが一般的で、税率の適用範囲（登録免許税法施行令9条）も含めて司法書士に確認します。

5 評価単位の違い

共有で申告するか、分けて取得して申告するかで評価単位が変わり、評価額も変わります。
共有なら全体を1画地として評価して持分で按分し、分けて取得すれば各取得部分ごとに評価します。

たとえば、全体なら地積規模の大きな宅地の評価（三大都市圏500㎡以上、それ以外の地域1,000㎡以上）が使えるのに、分けると各部分が規模の要件を下回る場合は、共有のほうが低くなります。
この評価には規模のほか、地区区分、市街化調整区域や工業専用地域にないこと、指定容積率などの要件もあります（財産評価基本通達20-2）。
逆に、分けることで各部分の形が整う場合は、分けて取得したほうが低くなることもあります。

6 その他の方法

その土地だけ未分割で申告する

その土地だけを未分割として申告し、申告書に「申告期限後3年以内の分割見込書」を添付しておく方法もあります。
分筆後に遺産分割をして、更正の請求または修正申告をします（相続税法55条、32条1項1号、租税特別措置法69条の4第4項ただし書）。
他の財産は、一部分割として先に分けることができます（民法907条1項）。

ただし、当初の申告ではその土地について小規模宅地等の特例や配偶者の税額軽減を使えず、法定相続分で計算した税額をいったん納める必要があります。
分割後に評価単位が変わった分をどこまで更正の請求などで反映できるかは、確定的な資料がなく、見解が分かれ得ます。

分筆にこだわらない方法

一方の相続人が土地全体を取得して他方に代償金を支払う代償分割や、売却して代金を分ける換価分割も考えられます。
なお、相続税の申告期限は、分筆が間に合わないことを理由には延長されません（相続税法27条1項）。

7 小規模宅地等の特例

共有で取得した場合は、要件を満たす取得者の持分に応ずる部分だけが特例の対象となります。
分けて取得した場合は、要件を満たす取得者が取得した部分が対象となります（租税特別措置法69条の4第1項・第3項）。
要件を満たすのが一方の相続人だけであれば、分けて取得したほうが特例を集中させやすくなります。

申告期限前に共有物分割をすると、保有継続の要件との関係で、要件を欠く部分が生じる可能性があります。
共有物分割を直接扱った通達はなく、申告期限までに宅地等の一部を譲渡した場合などの取扱い（租税特別措置法通達69の4-18）を参考にした解釈になります。
共有物分割を行うなら、申告期限後にするのが無難です。

8 相続登記の申請義務と分筆の期間

相続登記には申請義務があり、相続により所有権を取得したことを知った日から3年以内に申請する必要があります。
正当な理由なく怠ると、10万円以下の過料の対象となります（不動産登記法76条の2第1項、164条1項）。

分筆に時間がかかって間に合わない場合は、相続人申告登記によって義務を果たしたものとみなされます。
その後に遺産分割が成立したときは、分割の日から3年以内に相続登記を申請します（不動産登記法76条の3第1項・第2項・第4項）。

分筆には、隣地や道路との境界の立会い・確認が必要で、数か月から半年以上かかることもあります。
境界について隣地と話がまとまらない場合は、筆界特定制度の利用も考えられます。
申告期限までの日程を踏まえ、早めに土地家屋調査士へ相談するのがよいと考えます。

土地が農地の場合は、遺産分割による取得でも農業委員会への届出が必要です（農地法3条の3）。
建物を建てる予定がある場合は、分筆後の各土地が建築基準法の接道義務や条例の最低敷地面積を満たすかも確認します。

9 将来売却するときの取得費

図面で特定した1通の協議書で取得した場合は、取得した土地全体が相続による取得となり、取得費と取得時期は被相続人から引き継がれます（所得税法60条1項）。
相続税の申告期限の翌日以後3年を経過する日までの譲渡であれば、相続税額の取得費加算の対象となります（租税特別措置法39条）。

共有物分割を経由した場合も、持分に応ずる現物分割である限り、取得費と取得時期は引き継がれると考えられます。
ただし、持分を超えて取得した部分は、相続による取得として扱えないおそれがあります。

10 確認事項の全件

• 相続人の構成（配偶者の有無、相続人は2人だけか）
• 土地の面積、地区区分、形状、接道の状況、現在の利用状況（自用か貸付か、建物の有無）
• 地積規模の大きな宅地の評価の要件（規模、地区区分、市街化調整区域・工業専用地域・容積率）に当たるか
• 小規模宅地等の特例を使う予定があるか、その場合に要件を満たすのは誰か
• 分割線の位置がすでに決まっているか、各部分が単独で通常の宅地として使えるか
• 分ける部分ごとの価額の差（路線価、間口、奥行、角地など）
• 申告期限までの残り期間と、境界確認・確定測量の見込み
• 土地が農地か、建物を建てる予定があるか

11 根拠条文・通達・判例の整理